Виды аудиторского заключения. Факторы, влияющие на мнение аудитора в аудиторском заключении Формы аудиторского заключения

К.К. Арабян,
доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита
Московского государственного университета экономики, статистики и информатики,
канд. экон. наук
АУДИТОР
№11, 2010
10-2010

В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 30.12.08 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее - Федеральный закон «Об аудиторской деятельности») аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности формировать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать на основании этих выводов обоснованные экономические решения.

Аудиторское заключение является очень важным документом для внешних заинтересованных пользователей финансовой отчетности. И, несмотря на то, что в правиле (стандарте) № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» сказано, что мнение аудитора может способствовать лишь росту доверия к финансовой (бухгалтерской) отчетности, в связи с чем пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного лица, именно аудиторское заключение является единственным официальным документом, в котором выражено мнение независимых специалистов о достоверности информации, содержащейся в финансовой отчетности. Такое подтверждение необходимо различным группам пользователей для принятия рациональных экономических решений и минимизации своих рисков ввиду отсутствия доступа к данным оперативного (бухгалтерского, управленческого) учета организации.

В п. 3 ст. 6 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» указано, что требования к форме, содержанию, порядку формирования и представления аудиторского заключения устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности.

До 2 августа 2010 г. порядок формирования и представления аудиторского заключения регулировался Федеральным правилом (стандартом) № б «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» (далее - стандарт № 6), утвержденным постановлением Правительства РФ от 23.09.02 № 696. Однако постановлением Правительства РФ от 02.08.10 № 586 «О внесении изменений в акты Правительства Российской Федерации» (далее - Постановление № 586) утверждены следующие федеральные стандарты аудиторской деятельности, регулирующие порядок формирования и представления аудиторского заключения по результатам проверки аудируемого лица:

Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности (далее - ФСАД 1/2010);

Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» (далее - ФСАД 2/2010);

Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 3/2010) «Дополнительная информация в аудиторском заключении» (далее - ФСАД 3/2010).

В связи с вступлением в силу Постановления № 586 правило (стандарт) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» признано утратившим силу.

Анализ положений вновь принятых стандартов позволяет сделать вывод о недоработанности отдельных положений новых стандартов в части несогласованности терминологии, введения новых понятий, толкования которых отсутствуют в нормативных актах, регулирующих порядок проведения аудиторской проверки. Кроме того, возникает много вопросов с практикой представления аудиторского заключения. Прежде чем рассмотреть проблемы, связанные с практической реализацией положений новых стандартов, остановимся на основных принципиальных отличиях между утратившим силу стандартом № б и вновь введенными стандартами, регулирующими порядок составления аудиторского заключения (табл. 1).

Таблица 1. Основные принципиальные отличия в порядке формирования аудиторского заключения согласно стандарту № 6 и вновь введенным федеральным стандартам

№ п/п	Элемент	Стандарт №6	ФСАД 1/2010, ФСАД 2/2010, ФСАД 3/2010	Комментарий
1	Определение аудиторского заключения	Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленным в соответствии со стандартом № 6 и содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации	Определение отсутствует	Определение понятия «аудиторское заключение» приведено в ст. 6 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»
2	Понятие «достоверность финансовой отчетности»	Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Для оценки степени соответствия финансовой (бухгалтерской) отчетности законодательству Российской Федерации аудитор должен установить максимально допустимые размеры отклонений путем определения в целях проводимого аудита существенности показателей бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность в аудите»	Определение отсутствует	В новых стандартах используется термин «существенное искажение бухгалтерской отчетности» (см. п. 3)
3	Понятие «существенное искажение бухгалтерской отчетности»	Не предусмотрено	Существенным признается искажение в следующих случаях: - когда бухгалтерская отчетность не раскрывает всей информации, предусмотренной правилами отчетности; - когда раскрытие информации в бухгалтерской отчетности осуществлено не в соответствии с правилами отчетности; - когда в бухгалтерской отчетности не раскрыта информация, необходимая для обеспечения достоверности этой отчетности (п. 7 ФСАД 2/2010)
4	Виды аудиторского заключения (мнения)	Безоговорочно положительное аудиторское заключение и модифицированное аудиторское заключение	Немодифицированное и модифицированное мнения в аудиторском заключении (п. 14 ФСАД 1/2010)	В ФСАД 1/2010 модифицированным признается не сама форма аудиторского заключения, а содержащееся в нем мнение
5	Понятие модификации	Модифицированным считается аудиторское заключение, отличное от безоговорочно положительного. В стандарте приведена классификация видов модифицированного аудиторского заключения	В аудиторском заключении может быть выражено: модифицированное мнение
6	Виды модифицированного аудиторского заключения (модифицированного мнения в аудиторском заключении)	К обстоятельствам модификации относятся: - факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности; - факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению	Модифицированное мнение в аудиторском заключении может быть выражено в следующих формах: мнение с оговоркой, отрицательное мнение, отказ от выражения мнения. При этом в п. 22 ФСАД 2/2010 указано, что в определенных случаях аудитор может включить в аудиторское заключение часть, привлекающую внимание	По нашему мнению, речь идет именно о специальной части в аудиторском заключении, а не отдельном виде мнения (заключения). ФСАД 3/2010 регулирует порядок I представления дополнительной информации в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей финансовой отчетности. Таким образом, модифицированное аудиторское заключение с частью, привлекающей внимание как вид модификации, стандартами не предусмотрен
7	Структура аудиторского заключения	Аудиторское заключение включает в себя: а) наименование; б) указание адресата; в) следующие сведения об аудиторе: - организационно-правовая форма и наименование; для индивидуального аудитора - фамилия, имя, отчество и указание на осуществление им своей деятельности без образования юридического лица; - место нахождения; - номер и дата свидетельства о государственной регистрации; - номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии; - членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении; г) следующие сведения об аудируемом лице: - организационно-правовая форма и наименование; - место нахождения; - номер и дата свидетельства о государственной регистрации; д) вводную часть; е) часть, описывающую объем аудита; ж) часть, содержащую мнение аудитора; з) дату аудиторского заключения; и) подпись аудитора	Аудиторское заключение включает в себя: а) наименование «Аудиторское заключение»; б) указание адресата (акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, иные лица); в) сведения об аудируемом лице: - наименование; - государственный регистрационный номер; - место нахождения; г) сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе: - наименование организации; - фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора; - государственный регистрационный номер; - место нахождения; - наименование саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является; - номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов; д) перечень (состав) бухгалтерской отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена, при этом, если аудитору становится известно, что проаудированная бухгалтерская отчетность будет включена в документ, который содержит прочую информацию, например в годовой отчет, аудитор может, если форма представления это позволяет, указать те страницы, на которых будет представлена проаудированная бухгалтерская отчетность; е) распределение ответственности в отношении указанной бухгалтерской отчетности между аудируемым лицом и аудитором; ж) сведения о работе, выполненной аудитором для выражения мнения (объем аудита); з) мнение аудитора с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности; и) подпись аудитора; к) дату аудиторского заключения			Изменена структура аудиторского заключения. В качестве отдельных частей в заключении выделены: - ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность; - ответственность аудитора; - основания для выражения мнения с соответствующим видом модификации; - мнение (в зависимости от формы модифицированного мнения часть аудиторского заключения, содержащее мнение аудитора именуется «мнение с оговоркой», «отрицательное мнение», «отказ от выражения мнения»); - важные обстоятельства (в случае предоставления аудиторского заключения, содержащего привлекающую внимание часть)
8	Право подписи	Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью. В случае если аудит осуществлялся индивидуальным аудитором, который самостоятельно проводил аудиторскую проверку, аудиторское заключение может быть подписано только этим аудитором	Аудиторское заключение подписывается: а) руководителем аудиторской организации или уполномоченным им лицом, имеющим квалификационный аттестат аудитора. Подпись должна включать наименование аудиторской организации, должность, фамилию и инициалы лица, подписавшего аудиторское заключение; б) индивидуальным аудитором. Подпись должна включать фамилию и инициалы индивидуального аудитора (п. 22 ФСАД 1/2010)			В новых стандартах отсутствует ссылка на подпись руководителя аудиторской группы в аудиторском заключении
9	Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность	Ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на аудируемое лицо	В части «ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность» должны быть приведены: - указание на уполномоченных аудируемым лицом лиц, отвечающих за составление и достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с правилами отчетности. При этом должны использоваться термины в соответствии с законодательством Российской Федерации; - описание ответственности указанных лиц за составление и достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с правилами отчетности (п. 5 ФСАД 1/2010)
10	Ответственность аудитора	Ответственность аудитора заключается только в выражении на основании проведенного аудита мнения о достоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации	В части «ответственность аудитора» указывается следующее: .- ответственность аудитора заключается в выражении мнения на основе проведенного аудита; - аудит был проведен в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности, а также что эти стандарты требуют соблюдения применимых требований профессиональной этики аудиторов (этических норм), а также планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность достоверна во всех существенных отношениях. При этом аудитор не должен указывать в аудиторском заключении на то, что аудит был проведен в соответствиис федеральными стандартами аудиторской деятельности, если аудитором не были выполнены все требования этих стандартов, уместные для применения в условиях конкретного аудиторского задания; - аудитор полагает, что полученные в ходе аудита доказательства представляют достаточные и надлежащие основания для выражения мнения (п. 6 ФСАД 1/2010)
11	Ссылка на международные стандарты аудита (МСА)	Отсутствует	В дополнение к указанию, что аудит проведен в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности, аудиторское заключение может содержать указание на международные стандарты аудита (п. 7 ФСАД 1/2010)
12	Объем аудита	Под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности. Это необходимо для получения пользователем уверенности в том, что аудит был проведен в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации, правилами и стандартами	Объем аудита описывается посредством включения в аудиторское заключение следующих положений: а) аудит включает проведение аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в бухгалтерской отчетности и раскрытую в ней информацию; б) выбор аудиторских процедур является предметом суждения аудитора, которое основывается на оценке риска существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок; в) аудит включает оценку надлежащего характера применяемой аудируемым лицом учетной политики и обоснованности оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также сценку представления бухгалтерской отчетности в целом (п. 8 ФСАД 1/2010)		Термин «объем аудита» содержится в федеральном правиле (стандарте) № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» и относится к аудиторским процедурам, которые считаются необходимыми для достижения цели аудита при данных обстоятельствах
13	Дополнительная работа в ходе выполнения аудиторского задания	Не предусмотрена	Аудитор сообщает в аудиторском заключении о результатах такой дополнительной работы в отдельном разделе аудиторского заключения, озаглавленном, например, «Заключение в соответствии с требованиями [наименование, дата, номер нормативного правового акта]»		Необходимо согласовывать условия о дополнительном задании с представителями аудируемого лица и указывать объем и характер такого задания в договоре (техническое задание) и документации аудитора
14	Обстоятельства модификации заключения (мнения)	В п. 39 стандарта № б приведены обстоятельства модификации, которые могут привести к выражению мнения, не являющегося безоговорочно положительным	П. 17 ФСАД 1/2010, ФСАД 2/2010		В новых стандартах обстоятельства модификации обобщены
15	Элемент подтверждения в аудиторском заключении	Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20ХХ г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20ХХ г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности)	Бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение организации YYY по состоянию на 31 декабря 20ХХ г., результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за 20ХХ г. в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности		Таким образом, при проведении аудиторской проверки должны быть видоизменены процедуры по существу и аналитические процедуры при получении доказательств в отношении движения денежных средств

Как видно из табл. 1, со вступлением в силу ФСАД 1/2010, 2/2010, 3/2010 порядок формирования и представления аудиторского заключения существенно изменился. Наиболее важные изменения коснулись:

мнения в аудиторском заключении;

порядка подтверждения движения денежных средств за период;

несогласованности в терминологии;

вопросов подписи в аудиторском заключении.

Мнение в аудиторском заключении. В аудиторском заключении может быть выражено модифицированное и немодифицированное мнения. Модифицированное мнение может быть выражено в трех формах: мнение с оговоркой, отрицательное мнение и отказ от выражения мнения. Форма модификации посредством части, привлекающей внимание, в п. 1 ФСАД 2/2010 не указана. Вместе с тем, ФСАД 3/2010 регулирует порядок включения дополнительной информации в аудиторское заключение с целью привлечения внимания пользователей финансовой отчетности. При этом в п. 6 сказано, что привлекающая часть должна содержать указание на то, что в отношении обстоятельства, к которому привлекается внимание, аудиторское мнение не является модифицированным.

По нашему мнению, аудиторское заключение с частью, привлекающей внимание, является одним из важнейших видов заключений, т.к. позволяет не просто констатировать факт достоверности (недостоверности) бухгалтерской (финансовой) отчетности, а предупредить заинтересованных пользователей о существующих рисках в финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, которые не влияют на достоверность отчетности, но могут оказать существенное влияние на принимаемые заинтересованными пользователями экономические решения.

В соответствии с п. 4 ФСАД 3/2010 привлекающая внимание часть должна указывать только на обстоятельства, отраженные в финансовой отчетности. Такими обстоятельствами могут быть:

неопределенность в отношении не завершенных на отчетную дату судебных разбирательств, решения по которым могут быть приняты лишь в следующие отчетные периоды, или неопределенность, связанная с действиями надзорных органов;

досрочное применение (если это разрешено) новых правил отчетности, которое оказывает всеобъемлющее влияние на бухгалтерскую отчетность;

крупная катастрофа, которая оказала или продолжает оказывать существенное влияние на финансовое положение аудируемого лица.

В условиях динамично развивающихся экономических процессов, несовершенства национальной системы бухгалтерского учета и порядка формирования финансовой отчетности аудиторское заключение с частью, привлекающей внимание, должно информировать заинтересованных пользователей не только о существующих фактах или фактах, отраженных в финансовой отчетности, но и о потенциальных обстоятельствах, способных существенно повлиять на принимаемые решения. По нашему мнению, перечень обстоятельств, оказывающих влияние на формирование мнения с частью, привлекающей внимание, значительно шире. В частности, к таким обстоятельствам можно отнести:

а)условные факты хозяйственной деятельности, в т.ч.:

не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых аудируемое лицо может выступать как истцом, так и ответчиком;

не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами;

выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц;

обязательства в отношении охраны окружающей среды;

б)риски, связанные с бизнес-процессами аудируемого лица;

в)существующие налоговые риски аудируемого лица;

г)риски, связанные с возможными недобросовестными действиями;

д)признаки, влияющие на возможное на рушение принципа непрерывности деятель ности аудируемого лица;

е)события после отчетной даты;

ж)другие обстоятельства, как отраженные, так и не отраженные в финансовой от четности аудируемого лица согласно профессиональному суждению аудитора.

Подтверждение движения денежных средств за период. Согласно требованиям новых стандартов в аудиторском заключении выражается мнение не только о достоверности во всех существенных отношениях финансового положения, результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, но и о достоверности в отношении движения денежных средств за период в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.

Безусловно, при проведении аудиторской проверки аудиторы выборочно проверяли операции с денежными средствами и результаты проверки находили отражение в рабочей документации аудитора, в отчете руководству экономического субъекта. Однако нововведение, связанное с появлением в аудиторском заключении фразы «подтверждение достоверности движения денежных средств за период», по нашему мнению, вызывает необходимость изменения процедур получения аудиторских доказательств при проверке операций с денежными средствами. В частности, анализ движения денежных средств аудируемого лица с целью подтверждения ее достоверности требует от аудитора практически сплошной проверки операций в кассе по расчетному, валютному и прочим счетам. Это необходимо учитывать при планировании аудиторской проверки.

Несогласованность в терминологии. В тексте стандартов есть термины, толкование которых отсутствует как в самих стандартах, так и в иных нормативных актах.

Таблица 2. Анализ отдельных некорректных положений новых федеральных стандартов - ФСАД 1/2010, 2/2000 и 3/2010

— это оформление объективного мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, которое оформляется в содержании аудиторского заключения.

Аудиторское заключение — это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Достоверность — степень точности данных , которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Составляется аудиторское заключение в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Аудитор несет ответственность за формулировку и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. При этом необходимо учесть, что за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица. Таким образом, аудит не освобождает руководство организации от ответственности в вопросе финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Выделят несколько видов аудита:

обязательный;
инициативный;
по специальным аудиторским заданиям.

Опыт показывает, что для всех видов аудита целесообразно использовать единую форму аудиторского заключения . Заключение должно составляться на русском языке, а стоимостные показатели выражаются в валюте Российской Федерации, то есть в рублях.

Аудиторское заключение передается руководству аудируемого лица в том количестве экземпляров, которое предусмотрено договором между ними

Аудитор несет ответственность за формирование и выражение своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица во всех существенных аспектах . При составлении аудиторского заключения аудитор руководствуется прежде всего федеральными правилами (стандартами), и в частности правилом (стандартом) N 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 года за № 696.

Это федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, как и все остальные, разработано с учетом и устанавливает единые требования к форме и содержанию аудиторского заключения.

К аудиторскому заключению в обязательном порядке прилагается финансовая отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства РФ относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой бухгалтерской отчетности.

Структура и порядок представления аудиторских заключений

Аудиторское заключение — это документ, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудитора о достоверности () отчетности и соответствии порядка ведения требованиям, установленным нормативными актами, действующими в Российской Федерации.

Основные элементы аудиторского заключения:

наименование "аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности";
адресат (в соответствии с договором или законодательством Российской Федерации, как правило, адресуется собственнику аудируемого лица, совету директоров и т.п.);
сведения об аудиторе;
сведения об аудируемом лице;
вводная часть;
часть, описывающая объем аудита;
часть, содержащая мнение аудитора;
дата аудиторского заключения;
подпись аудитора.

Сведения об аудиторе включают в себя: организационно-правовую форму аудиторской организации, ее наименование; место нахождения (адрес); номер, дату свидетельства о государственной регистрации; номер, дату, наименование органа, предоставившего аудиторской организации лицензию на осуществление аудиторской деятельности, срок ее действия; членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении.

К сведениям об аудируемом лице относятся: организационно-правовая форма аудируемого лица, его наименование, место нахождения (адрес), номер, дата свидетельства о государственной регистрации.

Вводная часть должна содержать сведения о периоде представления информации в финансовой отчетности, составе этой отчетности (форму № 1 «Бухгалтерский баланс», форму № 2 «Отчет о прибылях и убытках», приложения к формам № 1, 2, пояснительную записку), разграничении ответственности между аудитором и аудируемым лицом. Ответственность за подготовку финансовой отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудитор отвечает за выражение профессионального мнения о степени достоверности финансовой отчет — ности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Часть, описывающая объем аудита , содержит следующую информацию:

аудит был проведен в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами), действующими в профессиональном аудиторском объединении, членом которого является аудитор, иными документами;
аудит был спланирован и проведен для обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений;
аудит проводился на выборочной основе и включал в себя: а) изучение доказательств на основе тестирования, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности; б) оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой отчетности; в) определение главных оценочных значений, представленных в финансовой отчетности; г) оценку общего представления о финансовой отчетности;
аудит представляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности финансовой отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Датой аудиторского заключения является дата окончания аудита, так как аудитор несет ответственность за выражение мнения о достоверности показателей в финансовой отчетности на момент проведения проверки. По другим операциям, которые могут иметь место после окончания аудита, аудитор ответственности не несет.

Аудиторское заключение должно содержать подписи следующих лиц:

руководителя аудиторской организации или иного уполномоченного лица;
руководителя аудиторской проверки с указанием номера, типа квалификационного аттестата и срока его действия.

Виды аудиторских заключений

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 6 определены следующие виды аудиторских заключений : безоговорочно положительное и модифицированное.

Безоговорочно положительное аудиторское заключение

Безоговорочно положительное заключение готовится, когда аудитор приходит к мнению о том, что финансовая отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.

Аудитор может отказаться выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с мнением аудитора это обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

имеется ограничение объема работы аудитора;
имеется разногласие с руководством относительно:
- допустимости выбранной учетной политики;
- метода ее применения;
- адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтер-ской) отчетности.

Подобные обстоятельства могут привести к модификации аудиторского заключения.

Модифицированное аудиторское заключение

Модифицированное аудиторское заключение выдается, если возникли факторы :

не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении для привлечения внимания пользователей к какой- либо ситуации , сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в ;
влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой , отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

Модифицированное аудиторское заключение с факторами, влияющими на мнение аудитора, может быть с оговоркой, отказом от выражения мнения, отрицательным мнением. В любом случае в отдельном параграфе заключения должны быть раскрыты причины его выдачи.

Аудитор модифицирует заключение с факторами, влияющими на мнение аудитора, если имеется хотя бы одно из обстоятельств: ,

ограничение объема аудита — может привести к мнению с оговоркой или отказу от выражения мнения;
разногласие с руководством аудируемого лица относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения, адекватности раскрытия информации в финансовой отчетности-влечет за собой выражение мнения с оговоркой или отрицательное мнение.

Модифицированное аудиторское заключение может быть:

не влияющим на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности;
с оговоркой;
с отказом от выражения мнения;
отрицательное.

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, когда аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение , но влияние разногласий с руководством аудируемого лица или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Оно должно содержать формулировку. «За исключением обстоятельств...».

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой отчетности.

Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством аудируемого лица настолько существенно для финансовой отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой отчетности. В этом случае используется следующая формулировка: «По нашему мнению, вследствие влияния указанных обстоятельств финансовая отчетность организации "YYY" недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря 20__ г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20__ г. включительно».

Ложное аудиторское заключение — это аудиторское заключение, составленное без проведения или по результатам проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудитором в ходе проверки. Аудиторское заключение может быть признано заведомо ложным только по решению суда.

Оформление аудиторского заключения

К оформлению аудиторского заключения предъявляют следующие требования. Оно должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом, проводившим аудит (возглавлявшим проверку). Подписи должны быть скреплены печатью. К аудиторскому заключению должна быть приложена проаудированная финансовая (бухгалтерская) отчетность с указанием даты, подписанная и заверенная печатью аудируемого лица. Все листы аудиторского заключения и приложенная финансовая отчетности аудируемого лица должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов.

Дата подписания аудиторского заключения и отражения в нем последующих событий

Дата подписания аудиторского заключения должна соответствовать дате, когда был завершен аудит, но не ранее даты подписания или утверждения финансовой отчетности аудируемого лица. События после отчетной даты — события, происходящие с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения, и факты, обнаруженные после даты подписания аудиторского заключения. Понятие событий после отчетной даты в бухгалтерском учете и требования по их раскрытию в финансовой отчетности определены в ПБУ 7/98 «События после отчетной даты».

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 10 «События после отчетной даты» аудитор должен принимать во внимание влияние на финансовую отчетность и аудиторское заключение событий, произошедших после отчетной даты, как благоприятных, так и неблагоприятных.

В финансовой отчетности необходимо отражать события:

подтверждающие существование на отчетную дату хозяйственных условий, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность;
свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условий, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность.

Выделяют следующие виды событий, произошедших после даты составления бухгалтерской отчетности:

события, произошедшие до даты подписания аудиторского заключения;
события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения, но до даты представления пользователям отчетности;
события, обнаруженные после предоставления пользователям отчетности.

В отношении событий, произошедших до даты подписания аудиторского заключения , аудитор должен выполнить процедуры для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, что все события, имевшие место до даты подписания аудиторского заключения, которые могут потребовать внесения корректировок в финансовую отчетность или раскрытия в ней информации, были установлены. Процедуры, предназначенные для определения событий, которые могут требовать внесения корректировок в финансовую отчетность или раскрытия в ней информации, выполняются как можно ближе к дате подписания аудиторского заключения. ,Еели аудитору становится известно о событиях, которые оказывают существенное влияние на отчетность аудируемого лица, то следует выяснить, отражены ли эти события должным образом в бухгалтерском учете и раскрыты ли они адекватно в финансовой отчетности.

Федеральное правило (стандарт) № 10 «События после отчетной даты» содержит требования по действиям аудитора в отношении событий, произошедших после даты подписания аудиторского заключения, но до даты представления пользователям финансовой отчетности . После даты подписания аудиторского заключения в обязанности аудитора не входит осуществление процедур или направление запросов в отношении финансовой отчетности. Ответственность за информирование аудитора о фактах, которые могут повлиять на финансовую отчетность, с даты подписания аудиторского заключения несет руководство аудируемого лица.

Если после даты подписания аудиторского заключения аудитору становится известно о факте, который может оказать существенное влияние на финансовую отчетность, аудитор должен:

определить, нужно ли вносить изменения в финансовую отчетность;
обсудить этот вопрос с руководством аудируемого лица;
предпринять необходимые действия в зависимости от ситуации, когда аудитору стало об этом известно (табл. 10.1).

По отражению событий, обнаруженных после предоставления пользователям финансовой отчетности , аудитор не несет никаких обязательств относительно любых запросов по финансовой отчетности после предоставления ее пользователям.

Если после предоставления пользователям финансовой отчетности (до утверждения ее акционерами) аудитору становится известно о существовавшем событии на дату подписания заключения, вследствие которого следовало модифицировать заключение, то он должен рассмотреть вопрос о необходимости пересмотра финансовой отчетности и обсудить это с руководством аудируемого лица. При внесении изменений в финансовую отчетность аудитор выполняет соответствующие процедуры, готовит новое заключение с частью, привлекающей внимание, с изложением основания для пересмотра ранее предоставленной отчетности и заключения.

Таблица 10.1 Действия аудитора в отношении событий после отчетной даты

Если аудитор считает необходимым пересмотреть финансовую отчетность, однако руководство клиента не предпринимает соответствующих мер, то аудитору следует сообщить лицам, которым подчиняется руководитель аудируемого лица, о том, что аудитор самостоятельно проинформирует третьих лиц о невозможности полагаться на заключение. В случае приближения даты предоставления финансовой отчетности за следующий период и раскрытия в ней надлежащим образом информации о событиях необходимость в пересмотре финансовой отчетности и выдаче нового заключения может не возникнуть.

Руководство аудируемого лица несет ответственность за содержание финансовой (бухгалтерской) отчетности и внесение в нее изменений в случае появления фактов, существенно влияющих на ее достоверность. Аудитор несет ответственность за выражение мнения по оценке этих событий.

В аудиторской практике применяются следующие виды аудиторского заключения:

1. аудиторское заключение с выражением безоговорочно положительного мнения;

2. модифицированное аудиторское заключение:

Аудиторское заключение с выражением мнения, не являющегося безоговорочно положительным;

Аудиторское заключение с отрицательным мнением;

Аудиторское заключение с отказом от выражения мнения.

Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица.

Аудиторское заключение считается модифицированным , если возникли:

факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор также должен модифицировать аудиторское заключение посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, не оказывающей существенного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и не раскрытой (или недостаточно полно раскрытой) или раскрытой некорректно в пояснениях к этой отчетности. Например, если, по мнению аудитора, необходимо изменить либо дополнить какие-либо пояснения, содержащиеся в проверяемой отчетности, а аудируемое лицо отказывается внести такие изменения или дополнения, аудитор может включить в аудиторское заключение часть, привлекающую внимание к такой ситуации.

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

а) имеется ограничение объема работы аудитора, что может привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения;

б) имеется разногласие с руководством относительно:

допустимости выбранной учетной политики;

метода ее применения;

адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Вышеуказанные обстоятельства могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению.

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: "за исключением влияния обстоятельств _" (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой отчетности.

Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую отчетность. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Заведомо ложное аудиторское заключение - аудиторское заключение, составленное без проведения аудита или составленное по результатам аудита, но явно противоречащее содержанию документов, представленных аудиторской организации, индивидуальному аудитору и рассмотренных в ходе аудита. Заведомо ложным аудиторское заключение признается по решению суда.

Аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Комментарий

Отрицательное мнение

Аудитор должен выразить отрицательное мнение в том случае, когда, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности (п. 15 ФСАД 2/2010).

В случае, когда аудитор выражает отрицательное мнение, используются следующие формулировки (п. 35 ФСАД 2/2010):

"По нашему мнению, вследствие существенности обстоятельств, указанных в части, содержащей основание для выражения отрицательного мнения, бухгалтерская отчетность не отражает достоверно финансовое положение [аудируемого лица] по состоянию на [отчетная дата], результаты [его] финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за [отчетный год] год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности." (отрицательное мнение);

Отказ от выражения мнения

Аудитор должен отказаться от выражения мнения в том случае, когда у него отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, но он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности (п. 16).

Отказ от выражения мнения имеет место в случаях, связанных с множественными фактами неопределенности, когда аудитор приходит к выводу, что, несмотря на полученные им достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении каждого по отдельности факта неопределенности, он не может выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности в целом в связи с возможным наличием взаимосвязи между разными фактами неопределенности и их возможным суммарным влиянием на бухгалтерскую отчетность (п. 17 ФСАД 2/2010).

В случае, когда аудиторотказывается от выражения мнения, используются следующие формулировки (п. 35 ФСАД 2/2010):

"По нашему мнению, вследствие существенности обстоятельств, указанных в части, содержащей основание для отказа от выражения мнения, у нас отсутствовала возможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, обеспечивающие основание для выражения мнения, и, соответственно, мы не выражаем мнение о достоверности бухгалтерской отчетности [аудируемого лица]." (отказ от выражения мнения из-за отсутствия возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства).

Дополнительная информация в аудиторском заключении

Аудитор может включить в аудиторское заключение дополнительную информацию с тем, чтобы привлечь внимание пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности к (п. 1 ФСАД 3/2010):

а) отраженному в бухгалтерской (финансовой) отчетности обстоятельству, которое, по мнению аудитора, настолько важно, что является основополагающим для понимания бухгалтерской отчетности ее пользователями;

б) не отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству, которое может способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности аудита, ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения.

Если аудитор считает необходимым привлечь внимание пользователей бухгалтерской отчетности к отраженному в этой отчетности обстоятельству, которое, согласно суждению аудитора, настолько важно, что является основополагающим для понимания бухгалтерской отчетности ее пользователями, то он включает в аудиторское заключение часть, в которой приводится дополнительная информация, относящаяся к обстоятельству, отраженному в бухгалтерской отчетности, которое, по мнению аудитора, настолько важно, что является основополагающим для понимания бухгалтерской отчетности ее пользователями (далее - привлекающая внимание часть).

Привлекающая внимание часть включается в аудиторское заключение при условии, что аудитор получил достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что указанное обстоятельство существенно не искажено.

Привлекающая внимание часть должна указывать только на обстоятельства, отраженные в бухгалтерской отчетности. Такими обстоятельствами могут быть:

а) неопределенность в отношении не завершенных на отчетную дату судебных разбирательств, решения по которым могут быть приняты лишь в следующие отчетные периоды, или неопределенность, связанная с действиями надзорных органов;

б) досрочное применение (если это разрешено) новых правил отчетности, которое оказывает всеобъемлющее влияние на бухгалтерскую отчетность;

в) крупная катастрофа, которая оказала или продолжает оказывать существенное влияние на финансовое положение аудируемого лица.

Пример

Дополнительная информация в аудиторском заключении бухгалтерской отчетности за 2014 год АО "Красный октябрь" (аудитор - ЗАО «АУДИТ-КОНСТАНТА»):

ВАЖНЫЕ ОБСТОЯТЕЛЬСТВА

Не изменяя мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, мы обращаем внимание на информацию, изложенную в разделе «Информация о связанных сторонах» приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

ОАО «Красный Октябрь» имеет существенный объем операций со связанными сторонами по реализации продукции и сырья, а также получению и предоставлению необеспеченных займов.

В качестве обстоятельств, оказавших влияние на мнение аудиторской организации, могут рассматриваться выявленные в ходе аудита факты невыполнения руководством предприятия требований нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению. Если аудиторы пришли к выводу, что такие факты существенно повлияли на достоверность бухгалтерской отчетности, то они должны представить условно положительное иди отрицательное заключение. В случае, когда руководство и (или) персонал предприятия препятствуют аудиторам в получении достаточной информации о том, что факты невыполнения нормативных актов существенно исказили отчетность, они должны составить отрицательное заключение или отказаться от выражения своего мнения в аудиторском заключении.

Если аудиторы не могут установить факты нарушения требований действующего законодательства из-за ограничений, причиной которых были случайные обстоятельства, а не действия руководства и (или) сотрудников предприятия, то они могут выдать условно положительное заключение либо отказаться от выражения своего мнения в аудиторском заключении. В том случае, если персонал исправил все выявленные нарушения и внес необходимые корректировки в бухгалтерскую отчетность и в данные по налогообложению, аудиторская организация вправе дать положительное заключение.

Кому важно аудиторское заключение?

Для большинства предпринимателей аудиторское заключение представляется формальной бумагой, которая просто должна быть. Читать его они не хотят, довольствуясь лишь наличием фразы: «…прилагаемая к настоящему заключению бухгалтерская отчетность достоверна и не содержит существенных искажений…» (стандартная фраза, завершающая положительное заключение). К сожалению, большинство действий, которые требуется по закону, выполняются с долей формализма. Также и налоговые органы не заинтересованы в углубленном чтении заключений аудиторов. Если мы рассмотрим санкции, которые государство предусматривает за отсутствия в составе отчетности документов от аудиторов, то решимость в борьбе за чистоту и независимый контроль за учетом на предприятиях может быть поставлена под сомнение. Фирма, которая не выполняет требование законов и рекомендаций в отношении независимых проверок, может быть подвергнута штрафу в размере аж 50 рублей, плюс руководители по административному кодексу могут быть наказаны штрафом до 500 рублей. На практике, даже такие мизерные претензии за непрохождение обязательного аудита предъявляются не всегда.

Зачем же тогда вообще нужно платить за привлечение аудиторов к контролю своего бизнеса, если отсутствие их заключения почти ничего не стоит, а вчитываться в него не принято? Стоит ли бояться его отсутствия?

Во-первых, не все инспектора ИФНС не обращают внимания на то, что предприятия не выполняют положенных процедур. Да и «прощать» за это нарушение крупные деловые структуры не будут. Ведь любые, пусть и мелкие нарушения - это основание для более пристального внимания к деятельности фирмы, инициирования дополнительных проверок.

Во-вторых, чтение не официальной, а расширенной части аудиторского заключения - занятие весьма интересное. Из грамотно составленного документа можно почерпнуть важные вещи. Главное - это перечень ошибок в налоговом учете с возможными наказаниями за них, а также имеет ли место нецелевое использование средств отдельными должностными лицами предприятия.